結論
入居者から敷金や保証金を預かっている賃貸アパートをそのまま子や孫に贈与すると、敷金の返還義務を引き継がせる「負担付贈与」になり、贈与税は相続税評価額ではなく「時価－敷金」で計算されます。時価は相続税評価額を大きく上回るのが普通なので、贈与税が数倍になることがあります。これを避けるには、敷金相当額の現金をアパートと同時に贈与し、贈与契約書にその旨を明記してください。国税庁も、この方法なら負担付贈与に当たらないとの見解を示しています。
敷金付きの賃貸アパートの贈与は「負担付贈与」になる
相続税や所得税の節税対策として、子や孫に賃貸アパートを生前贈与することがあります。このとき見落とされやすいのが、入居者から預かっている敷金・保証金です。
負担付贈与とは、受贈者（もらう人）に債務の引き受けなどの負担をさせることを条件にした贈与です。賃貸アパートの所有者は、入居者から敷金や保証金を預かり、退去時に返す義務を負っています。アパートを贈与すると、この返還義務は新しい所有者に自動的に引き継がれます。つまり、敷金を預かっているアパートの贈与は、法形式上は負担付贈与に該当します。
負担付贈与に該当するかどうかで、贈与税の計算方法が次のように変わります。
- 負担付贈与に該当しない：①相続税評価額で贈与税を計算
- 負担付贈与に該当する：②時価（通常の取引価額）から負担額を引いた金額で贈与税を計算
相続税評価額と時価では課税価格が大きく違う
一般に「時価＞相続税評価額」なので、②の時価で評価されると、受贈者の贈与税は①より大幅に増えます。
①相続税評価額での評価方法（負担付贈与に該当しない場合）
貸家（賃貸中の建物）の相続税評価額は、次の式で計算します。
固定資産税評価額 ×（1 － 借家権割合30％ × 賃貸割合）
賃貸割合とは、建物全体の床面積のうち実際に賃貸している部分の割合です。満室なら賃貸割合は100％で、固定資産税評価額の70％が評価額になります。固定資産税評価額自体が建築費の5〜6割程度になることが多いため、評価額は時価のおおむね3〜4割程度に収まるのが一般的です。
敷地も一緒に贈与する場合、土地は「貸家建付地」として、自用地評価額×（1－借地権割合×借家権割合30％×賃貸割合）で評価します。
②時価での評価方法（負担付贈与に該当する場合）
通常の取引価額に相当する金額（時価）－ 負担額（敷金等）
時価は、不動産業者の査定額や近隣の取引事例などから求めます。固定資産税評価額や路線価による評価は使えません。
負担付贈与を避けるには敷金相当額の現金を同時に贈与する
賃貸アパートを子や孫に贈与する際に負担付贈与にならないようにする方法は、アパートと一緒に、敷金等に相当する現金を贈与することです（国税庁 質疑応答事例「賃貸アパートの贈与に係る負担付贈与通達の適用関係」）。
国税庁の見解は次のとおりです。敷金等の返還義務があるアパートの贈与は、法形式上は負担付贈与に該当します。しかし、その返還義務に相当する現金の贈与を同時に行っている場合には、贈与者・受贈者の間に敷金返還債務を承継させる意図がなく、受贈者に実質的な負担はないと認められるため、負担付贈与には当たらないと解するのが相当である、というものです。
ポイントは「同時に」「敷金等に相当する金額を」贈与することです。後日まとめて渡す、半額だけ渡す、といった形では認められないおそれがあります。
贈与契約書に「敷金相当額の現金も贈与する」と明記する
アパートを贈与または受贈する際は、まず賃貸借契約書で、敷金・保証金・預り金などの債務がないかを一室ずつ確認してください。
敷金等の債務がある場合は、贈与契約書に「敷金等債務相当額の現金○○円も併せて贈与する」と明記する必要があります。
もし贈与契約書に明記がなく、現金の贈与も行っていない場合は、所有権移転時に入居者が差し入れた敷金等が残っている限り、受贈者（新所有者）は当然に敷金等の返還債務を引き継ぎます。契約書に敷金の引き継ぎについて何も書いていなくても、負担付贈与と判定されるのでご注意ください。
また、負担付贈与に該当する場合は、贈与者（あげた人）にも譲渡所得税が発生することがあります。個人間の負担付贈与は、負担額（敷金等）を対価とする建物の譲渡として扱われ、負担額が建物の取得費（未償却残高）を上回れば譲渡所得が生じるためです。
沖縄での具体例
那覇市内に木造2階建て・全8室の賃貸アパート（築15年、満室）を所有する70代の方が、長男に建物だけを贈与するケースで考えます。土地は引き続き親が所有し、長男に無償で使わせる（使用貸借）前提です。
- 建物の固定資産税評価額：3,000万円
- 建物の時価（不動産業者の査定）：6,000万円
- 預かっている敷金：合計200万円（8室×25万円）
敷金相当額の現金200万円も同時に贈与した場合（負担付贈与に該当しない）
建物の相続税評価額は、3,000万円×（1－30％×100％）＝2,100万円です。これに現金200万円を加えた2,300万円が課税価格になります。
贈与税は、（2,300万円－基礎控除110万円）×45％－265万円＝720万5,000円です（18歳以上の子への特例税率）。
敷金を引き継がせただけの場合（負担付贈与に該当する）
課税価格は、時価6,000万円－敷金200万円＝5,800万円です。
贈与税は、（5,800万円－110万円）×55％－640万円＝2,489万5,000円です。
贈与契約書の書き方と200万円の現金の有無だけで、贈与税の差は約1,770万円になります。しかも負担付贈与の場合、父親側にも、負担額200万円を対価として建物を譲渡したものとして、譲渡所得の計算が必要になります。
なお、2,300万円の課税価格であれば、相続時精算課税（特別控除2,500万円）を選択すれば贈与時の贈与税はゼロにできます。暦年贈与と相続時精算課税のどちらを使うかは、暦年贈与と相続時精算課税で節税！非課税枠最大220万円【2024年改正】も参考に、相続全体の見通しの中で判断してください。
向いていないケース・注意点
- アパートローンが残っている物件：借入金を受贈者に引き継がせると、それ自体が「負担」になり負担付贈与に該当します。ローン残債があるアパートの贈与は、原則としておすすめしません。完済後に贈与するか、相続まで待つ方が有利な場合が多いです。
- 贈与税以外のコストが重い：贈与による所有権移転には、登録免許税（固定資産税評価額の2％）と不動産取得税（原則3〜4％）がかかります。相続なら登録免許税は0.4％で不動産取得税はかかりません。家賃収入の所得分散効果と比べて、総コストで判断する必要があります。
- 相続開始前7年以内の贈与は相続財産に加算される：令和6年1月1日以後の暦年贈与は、相続開始前3年以内の加算期間が段階的に7年に延長されています。高齢の方が相続税対策として贈与する場合、期待した効果が出ないことがあります。
- 家賃収入の帰属と確定申告：贈与後の家賃は受贈者の不動産所得になります。受贈者が給与所得者なら確定申告が必要になり、所得が増えると社会保険料や扶養の判定にも影響します。
- 土地と建物の両方を贈与する場合は評価額が跳ね上がる：沖縄本島中南部の路線価は上昇が続いており、土地込みの贈与は贈与税が高額になりがちです。建物のみの贈与と比較検討してください。
- 入居者への通知と敷金の管理：所有者変更後は、受贈者が敷金返還の責任を負います。預かった現金200万円は使い込まず、退去時に返せる形で管理してください。
よくある質問
Q. 敷金を預かっていなければ、負担付贈与の心配はありませんか？
A. 敷金・保証金・前受家賃などの債務がなければ、通常の贈与として相続税評価額で計算できます。ただし、アパートローンが残っていて、それを受贈者に引き継がせる場合は、ローンの引き受けが「負担」になり、負担付贈与に該当します。借入金が残っているアパートの贈与はさらに慎重な検討が必要です。
Q. 敷金相当額の現金を一緒に贈与すると、その現金にも贈与税がかかりますか？
A. かかります。アパートの相続税評価額に現金を加えた金額が贈与税の課税価格になります。それでも、時価で評価される負担付贈与と比べれば、課税価格は大幅に小さくなるのが一般的です。
Q. 相続時精算課税を使えば贈与税はかかりませんか？
A. 相続時精算課税を選択すると、2,500万円の特別控除と年110万円の基礎控除の範囲内なら贈与時の贈与税はかかりません（超えた部分は一律20％）。ただし贈与した財産は相続時に相続財産に加算されます。負担付贈与に該当すると加算される金額も時価ベースになるため、相続時精算課税を使う場合でも敷金の処理は同じように重要です。
Q. 贈与者（親）側にも税金はかかりますか？
A. 負担付贈与に該当すると、贈与者は「負担額（敷金等）」でアパートを譲渡したものとして扱われ、負担額が建物の取得費（未償却残高）を上回ると譲渡所得税がかかります。築年数が経って減価償却が進んだ建物では、取得費が小さくなっているため注意が必要です。
Q. 贈与税以外にかかる費用はありますか？
A. 所有権移転登記の登録免許税（固定資産税評価額の2％）と、不動産取得税（原則として固定資産税評価額の3〜4％）がかかります。相続で取得する場合（登録免許税0.4％、不動産取得税なし）より負担が重いため、生前贈与の節税効果と比較してください。
おき会計にご相談ください
おき会計の見解としては、賃貸アパートの生前贈与は、敷金の処理を一つ間違えるだけで節税どころか大きな税負担になる取引です。贈与契約書を作る前に、賃貸借契約書・借入金・固定資産税評価額・時価の4点を税理士に確認してもらうことを強くおすすめします。
おき会計は那覇市首里を拠点に、相続税申告や相続対策、不動産オーナーの確定申告に対応しています。贈与税の試算や贈与契約書の確認もご相談ください。初回相談は無料です。
